售后融资租回交易承租方会计核算及涉税调整

　　售后租回指企业将现有的资产出售给其他企业后又随即租回，本文阐述售后融资租回交易承租方的会计核算及涉税事项的所得税调整。

　　一、售后融资租回交易的会计核算

　　售后融资租回交易涉及资产销售业务、租回资产人账价值的确定和未确认融资费用分摊、折旧费用的计提及调整核算，现以案例为线索，阐述售后融资租回交易核算的理论基础和核算方法。

　　[例]甲公司于20×5年12月31日将一台机器设备按100万元的价格销售给乙公司，该设备的公允价值为100万元，账面原值为130万元，已提折旧50万元。同时又签订了一份融资租赁合同，将该设备租回。融资租赁合同规定，起租日为20×6年1月1日至20×9年12月31日共4年，租金于每年年末支付35万元，在租赁期间该设备的维护、保险费由甲公司负担，期满甲公司享有优惠购买该设备的选择权，购买价格500元，估计该目租赁设备的公允价值为5万元，租赁合同规定的年利率为15%（乙公司租赁内含利率未知），甲公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的费用为1万元，该设备的估计使用寿命为8年，已使用3年，期满无残值，甲企业按平均年限法计提折旧。

　　（1）销售业务核算。售后融资租回资产，其售价与该资产账面价值的差额，确认为递延收益，日后作为折旧费用的调整。

　　借：固定资产清理800000
　　　　累计折旧　　500000
　　　  贷：固定资产　　1300000

　　借：银行存款　　1000000
　　　  贷：固定资产清理　800000
　　　　　  递延收益――未实现售后租回收益　200000

　　（2）租回资产人账价值的确定及核算。售后融资租回业务其租赁业务的核算同一般融资租赁业务的核算。融资租回资产以租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中的较低者加初始直接费用之和作为租回资产的入账价值，最低租赁付款额与最低租赁付款额现值或租赁资产的公允价值之间的差额作为未确认融资费用，在租赁期间按实际利率法摊销，计入当期损益。

　　最低租赁付款额=1400500（元）

　　最低租赁付款额现值=350000 x（P／A，15%，4）+500x（P／F,15%，4）=350000×2.855+500 x 0.5718=999535.9元<公允价值1000000元

　　租回资产的入账价值=999535.9+10000=1009535.9（元）

　　未确认融资费用=1400500-999535.9=400964.1（元）

　　借：固定资产――融资租人固定资产　1009535.9
　　　　未确认融资费用　400964.1
　　　  贷：长期应付款――应付融资租赁款　　1400500
　　　　　  银行存款　　10000

　　（3）付租及未确认融资费用分摊的核算。承租人支付租金时，一方面减少长期应付款，另一方面将未确认融资费用按实际利率法确认当期费用。本例以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产人账价值，应以合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。

　　支付各期租金时：

　　借：长期应付款　　350000
　　　  贷：银行存款　　350000

　　20x6年分摊未确认融资费用=999535.9*15%=149930.39（元）

　　借：财务费用　　149930.39
　　  　贷：未确认融资费用　　149930.39

　　20 x 7年分摊未确认融资费用=[999535.9-（350000-149930.4）]×15%=119919.94（元）

 
　　借：财务费用　　119919.94
　　　  贷：未确认融资费用　　119919.94

　　20x8年分摊未确认融资费用

　　借：财务费用　85407.93
　　　  贷：未确认融资费用　85407.93

　　20 x 9年分摊未确认融资费用

　　借：财务费用　45705.84
　　　  贷：未确认融资费用　45705.84

　　（4）售后租回固定资产折旧的计提及调整。按企业固定资产折旧方法计提售后租回固定资产折旧，并按其折旧进度分摊“递延收益――未实现售后租回收益”，调整当期折旧费用。

　　该租人设备按直线法计提折旧，年折旧额=1009535.9+5=201907.2（元）

　　借：制造费用　　201907.2
　　　  贷：累计折旧　　201907.2

　　按折旧进度分摊销售设备递延收益，年分摊额=200000+5＝40000（元）

　　借：递延收益――未实现售后租回收益　40000
　　　  贷：制造费用　40000

　　二、售后融资租回交易涉税事项调整

　　按税法规定，售后融资租回交易分为销售和租赁两项业务，分别进行税务处理。对销售业务，按税法规定计征增值税、消费税或营业税，对售价与资产计税基础的差额计征所得税；而会计制度规定将售价与资产的账面价值之间的差额予以递延，作为以后期间折旧费用的调整，产生会计与税法处理上的差异，形成了暂时性差异，产生递延所得税资产（或负债）。另外，按会计制度规定，融资租人固定资产按最低租赁付款额现值和资产公允价值两者中的较低者加在签订租赁合同过程中发生的相关费用作为租赁资产的人账价值，分期计提折旧，最低租赁付款额与最低租赁付款额现值或公允价值之间的差额作为未确认融资费用，在租赁期内按实际利率法分期摊人财务费用；而按税法规定融资租人固定资产以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，即按合同规定的租赁付款额或公允价值加相关税费作为租赁资产的计税基础，将会计准则中确认的未实现融资费用直接计入固定资产原值。分期计提折旧，也产生了会计与税法处理上的差异，形成暂时性差异，产生递延所得税资产（或负债）。

 
　　本例销售的是已使用过的固定资产，且售价未超过固定资产原值，按税法规定免征增值税，但售价超过资产计税基础的差额应计人当期应纳税所得额，计征企业所得税，形成可抵扣暂时性差异，产生递延所得税资产。假设甲公司执行25%所得税税率，根据资产负债表债务法核算所得税，相关业务调整如下：

　　20x6年12月31日。甲公司“递延收益――未实现售后租回收益”的账面价值是160000元（本期已分摊40000元），而计税基础为0，形成可抵扣暂时性差异160000元，产生递延所得税资产40000元。

　　融资租入固定资产的账面价值为807628.7元，计税基础为1128000元，形成可抵扣暂时性差异320371.3元，产生递延所得税资产80092.83元。

　　长期应付款账面价值为799466.29元，计税基础为1050000元，形成应纳税暂时性差异250533.71元，产生递延所得税负债62633.43元。调整分录：

　　借：递延所得税资产　120092.83
　　　  贷：递延所得税负债　　62633.43
　　　　　  所得税费用　　57459.4

　　20x7年12月31日，甲企业“递延收益――未实现售后租回收益”的账面价值是120000元，而计税基础为0，可抵扣暂时性差异为120000元，相应递延所得税资产余额为30000元，应转回递延所得税资产10000元。

 
　　融资租人固定资产的账面价值为605721.5元，计税基础为846000元，可抵扣暂时性差异240278.5元，相应递延所得税资产余额60069.63元，应转回递延所得税资产20023.2元。

　　长期应付款账面价值为569386.23元，计税基础为700000元，应纳税暂时性差异130613.77元，相应递延所得税负债余额为32653.44元，应转回递延所得税负债29979.99元。调整分录：

　　借：递延所得税负债　29979.99
　　　　所得税费用　43.21
　　　  贷：递延所得税资产　　30023.2

　　同理，20x8年12月31日应转回递延所得税资产30023.2元，转回递延所得税负债21351.98元。调整分录：
　　借：递延所得税负债　21351.98
　　　　所得税费用　8671.22
　　　  贷：递延所得税资产　　30023.2

　　20x9年12月31日，考虑租金已支付完毕，长期应付款的账面价值与计税基础已不存在差异，另外，支付了500元设备购置款，固定资产的计税基础增加了500元，与2007年同理，应转回递延所得税资产29898.2元，转回递延所得税负债11301.46元。调整分录：

　　借：递延所得税负债　11301.46
　　　　所得税费用　　18596.74
　　　  贷：递延所得税资产　　29898.2

　　固定资产折旧年限的最后一年折旧计提完毕，“递延收益――未实现售后租回收益”分摊完毕，其账面价值和计税基础均为0。不存在暂时性差异，应转回递延所得税资产30148.23元。调整分录：

　　借：所得税费用　　30148.23
　　  　贷：递延所得税资产　　30148.23